O POCAL como instrumento de modernização e reforma da administração local

Notas de rodapé

[1] Plano Oficial de Contabilidade das Autarquias Locais, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 54-A/99, de 22 de Fevereiro (que passaremos a designar por POCAL). O diploma citado foi entretanto alterado pela Lei 162/99, de 14/9, e pelos DL n.ºs 315/2000, de 2 de Dezembro, e 84-A/2002, de 5 de Abril, e pelo art. 104º da lei 60-A/2005, de 30/12.

[2] A adopção do POCAL era legalmente obrigatória a partir de 1 de Janeiro de 2002, de acordo com a redacção dada ao art. 10º do DL 54-A/99, de 22 de Fevereiro, pelo DL 315/2000, de 2 de Dezembro (ainda que a Direcção-Geral das Autarquias Locais (DGAL) tenha comunicado às autarquias locais, através do Ofício-circular n.º 21/01/DSFA, de 2001/07/02, que, face ao disposto no art. 88º, n.º 1, da Lei 169/99, de 18 de Setembro, todas as entidades sujeitas ao POCAL tinham de o aplicar obrigatoriamente apenas a partir de 1 de Maio de 2002, interpretação que se nos afigura muito controversa).

[3] Mas também pelas Áreas Metropolitanas de Lisboa e Porto e pelas Associações de Municípios (cfr., respectivamente, art. 26º da Lei 44/91, de 2 de Agosto e, actualmente, art. 13º, n.º 4, da Lei 172/99, de 21 Setembro, diploma este que revogou o DL 412/89, de 29 de Novembro, no qual esta matéria se encontrava prevista no art. 16º, n.º 4).

Os referidos diplomas foram entretanto revogados pelas Leis 10/2003 e 11/2003, de 13 de Maio, (cfr., respectivamente, arts. 40º e 46º), que estabelecem um novo regime de criação, de atribuições e competências, respectivamente, das áreas metropolitanas e das comunidades intermunicipais de direito público, bem como do funcionamento dos seus órgãos.

[4] Mas também no Decreto Regulamentar n.º 92-C/84, de 28 de Dezembro (sistema contabilístico), publicado ao abrigo do art. 49º do diploma legal citado no texto.

[5] Ainda que permitisse saber, por rubrica da classificação económica, o montante total da dívida da entidade a terceiros, caso as contas-correntes da despesa fossem preenchidas oportunamente (cfr. art. 4º, n.º 1, al. b), e Anexo VII do Decreto Regulamentar 92-C/84, de 28 de Dezembro).
Situação diferente ocorria no que respeita às dívidas de terceiros à entidade, pois se se tratasse de cobrança eventual cujo pagamento não fosse realizado no respectivo prazo e que, por isso, se transformava em virtual, durante esse lapso temporal não havia informação contabilística disponível (cfr. infra o que se dirá sobre as cobranças eventual e virtual).

[6] Alterada pelas Leis n.ºs 87-B/98, de 31/12, 3-B/2000, de 4/4, 15/2001, de 5/6, e 94/2001, de 20/8, e pela Lei Orgânica n.º 2/2002, de 28/8.

[7] Cfr. art. 51º, n.º 1, al. c), do DL 100/84, de 29 de Março e art. 68º, n.º 1, al. d), da Lei 169/99, de 18 de Setembro, que o revogou.

[8] Entretanto revogada pela Lei n.º 42/98, de 6 de Agosto.

[9] Segundo o Amaral (1992: 484), os serviços pertencentes ao Município chamam-se serviços municipais. Destes, a lei distingue duas grandes categorias: os serviços municipais e os serviços municipalizados.

De acordo com o art. 168º do Código Administrativo ( aprovado pelo DL 31095, de 31 de Dezembro de 1940, os serviços municipalizados são aqueles que a lei permite conferir "(...) organização autónoma adentro da organização municipal, (...)".

Por sua vez, Caetano (1991: 350) afirma que os serviços municipalizados "(...) não têm personalidade jurídica, pelo que só os municípios podem estar em juízo e contrair obrigações para com terceiros." (o sublinhado é nosso). Em conclusão, os Serviços Municipalizados têm autonomia administrativa e financeira, mas não têm personalidade jurídica, integrando a pessoa colectiva que é o município,

[10] Insuficiência esta que será ultrapassada em consequência da sujeição dos serviços municipalizados ao POCAL (cfr. o preâmbulo do Decreto-Lei que aprovou aquele Plano de Contas).

[11] Ainda que tal objectivo não integre os elencados expressamente pelo POCAL para a contabilidade de custos (cfr. ponto 2.8.3.1. das Considerações Técnicas do POCAL).

[12] Diploma legal este que representa o marco conceptual enquadrador do POCAL e de um conjunto de outros planos sectoriais da administração pública entretanto publicados, a saber POC - EDU (Ministério da Educação), POCMS (Ministério da Saúde) e POC - ISSS (Solidariedade e Segurança Social), aprovados, respectivamente, pelas portarias 794/2000, de 20 de Setembro, e 898/2000, de 28 de Setembro, e pelo DL 12/2002, de 3 de Setembro, constituindo a sua base ou padrão comum.

[13] Para dar cumprimento aos pressupostos constitucionais relativos aos princípios gerais das finanças locais contidos no artigo 240.º da Constituição, foram sucessivamente publicados diversos diplomas legais, nomeadamente, a Lei n.º 1/79, de 2 de Janeiro, o Decreto-Lei n.º 98/84, de 29 de Março, e a Lei 1/87, de 6 de Janeiro, estando de momento em vigor a citada Lei (n.º 42/98, de 6 de Agosto).

[14] Como se refere no quadro infra, em cumprimento do disposto no artigo 6º, n.º 2, da Lei 42/98, de 6 de Agosto (Lei das Finanças Locais), no POCAL (nº 3 do ponto 2 - Considerações Técnicas e no n.º 2.8.2.7. - Sistema Contabilístico) prevê-se um regime contabilístico simplificado para as autarquias locais e entidades equiparadas cujo movimento de receita seja inferior a 5 000 vezes o índice 100 da escala indiciária da função pública (em 2005 - 1 585 800 €), situação que abrange quase a generalidade das freguesias.

Tal regime é muito semelhante ao que vigorava anteriormente para os municípios, não se lhe aplicando, por isso, o conjunto de considerações que iremos tecer sobre a informação disponibilizada pelo novo sistema de contabilidade autárquico, mas antes as limitações que apontámos para o agora revogado.

[15] No art. 6.º, n.º 1, da Lei das Finanças Locais prevê-se que "O regime relativo à contabilidade das autarquias locais visa a sua uniformização, normalização e simplificação, de modo a constituir um instrumento de gestão económico-financeira, permitir o conhecimento completo do valor do respectivo património, bem como a apreciação e julgamento do resultado anual da actividade autárquica.".

Aliás, como já ficou dito, na anterior Lei das Finanças Locais (art.º 23.º, n.º 1, da Lei n.º 1/87 de 6 de Janeiro) estipulava-se que a contabilidade das autarquias locais visaria "a sua uniformização, normalização e simplificação, de modo a constituir um instrumento de gestão económico financeira e permitir a apreciação e julgamento da execução orçamental e patrimonial".

[16] Parece-nos evidente, quanto ao último aspecto referido, que se pretende que o POCAL seja um instrumento para a optimização da gestão de tesouraria e, assim, dos seus excedentes, ainda que, em nosso entender, a previsão deste objectivo devesse ser complementada pela imprescindível exigência da existência de orçamentos de tesouraria.

Para além disso, a falta de definição posterior do tipo de produtos financeiras em que a autarquias locais podem aplicar os seus excedentes (ou, então, pela negativa), em conjugação com a previsão no quadro de contas da classificação patrimonial do POCAL de uma conta (151) destinada a registar eventuais aplicações de tesouraria em acções, é susceptível de gerar grandes riscos para a salvaguarda do património destas entidades, admitindo que algumas delas irão efectuar uma leitura literal destes preceitos legais no sentido da admissibilidade da aplicação dos excedentes de tesouraria naqueles produtos.

Ora, é evidente que tratando-se de uma entidade pública não serão admissíveis aplicações que ponham em risco o capital investido, como acontece naquela situação, pelo que se nos afigura criticável a falta de clareza do quadro legal, sendo, aliás, desejável que ocorra uma evolução no mesmo que ultrapasse a insuficiência descrita.

[17] Ainda que as regras previsionais (consagradas no ponto 3.3. das Considerações Técnicas do POCAL) não constituam o tema do presente trabalho, parece-nos de salientar a importância que têm para a transparência e o rigor orçamentais e, principalmente, para uma gestão financeira autárquica equilibrada e, assim, para a sustentabilidade das finanças das autarquias locais, ainda que o respectivo quadro legal continue a enfermar de algumas insuficiências e deficiências, não obstante a alteração já efectuada à redacção inicial da maior parte delas (através do DL 84-A/2002, de 5 de Abril).

Com efeito, tais regras visam ultrapassar uma prática generalizada e continuada destas entidades de empolamento da previsão das receitas orçamentais, a qual tem tido consequências negativas, por um lado, ao nível da fiabilidade e do rigor da informação financeira produzida na elaboração dos orçamentos das autarquias locais, e, por outro lado, atendendo especialmente a que, normalmente, se repercute na relevância dos encargos da dívida administrativa (na tradição municipalista, assumidos e não pagos) existente no final de cada gerência, para além de que também cria dificuldades à gestão da tesouraria ao longo da execução orçamental de cada exercício.

[18] Que, por um lado, têm subjacente o cumprimento dos princípios e regras respectivos previstos no POCAL, e, por outro lado, evidenciam o conteúdo dos documentos previsionais e permitem a elaboração dos documentos de prestação de contas.

[19] Saliente-se, desde já, que, no presente trabalho não iremos abordar as questões relativas às "contas de ordem", previstas igualmente ao nível da classe 0 (09), as quais, de acordo com o pontos 2.5.3., 9.3. e 10.3. do POCAL, se destinam a relevar os eventos relativos aos recibos para cobrança debitados ao Tesoureiro e às garantias e cauções prestadas por fornecedores, fornecedores de imobilizado e credores diversos.

[20] O mesmo acontece com a "09 - Contas de ordem".

[21] Com efeito, no POCAL prevê-se expressamente (cfr. ponto 2.6. e nota explicativa à classe 0) que "As contas da classe 0, salvo a conta 0321" Utilização do saldo de gerência "(...) dada a sua natureza, são desagregadas pela classificação económica (...)", o que nos parece correcto, dado que o saldo da gerência é apenas um único, pelo que não se justificaria a discriminação da respectiva conta por todas as rubricas do classificador económico.

No entanto, talvez em consequência de tal facto, no classificador económico do POCAL não existia qualquer rubrica destinada ao registo desse evento, o que, como é evidente, criava algumas dificuldades na relevação de tal montante nas contas da classe 0 que eram movimentadas por contrapartida da "03211 - Reforços - Utilização do saldo de gerência", designadamente as contas 01 e 034, situação que veio a ser ultrapassada com o novo classificador económico, aprovado pelo DL 26/2002, de 14 de Fevereiro (cfr. o capítulo 16., intitulado exactamente de " Saldo da gerência anterior ", que integra as "Outras receitas").

[22] Existe, aliás, em termos de registos, uma separação absoluta entre estes dois subsistemas do POCAL, pois cada uma das fases de realização da despesa e da arrecadação da receita são relevadas ao nível das contabilidades orçamental ou patrimonial e nunca, simultaneamente, em ambas.

Verifica-se, de facto, que não há qualquer ligação directa entre os subsistemas das contabilidades orçamental e patrimonial, " (…) terminando a primeira nos "compromissos", enquanto que a segunda só começa nos "processamentos" - Machado (1999).

Assim, a chamada articulação entre as contabilidades orçamental e patrimonial deriva apenas do facto de as contas da classe 0 e as contas 25 serem obrigatoriamente desagregadas do mesmo modo, ou seja, pela classificação económica e, eventualmente, por qualquer outra forma de agregação, nomeadamente, no caso da despesa, pela classificação orgânica.

[23] Confrontar nota anterior.

[24] A informação relativa a compromissos com reflexos na execução de orçamentos futuros é essencial e constitui um importante auxiliar para a gestão, nomeadamente, na preparação do orçamento do exercício seguinte.

[25] Para além do aspecto que vamos abordar no texto, o objectivo referido também exige que se execute um trabalho sistemático de comparação entre o que eram os cronogramas financeiros iniciais dos projectos ou actividades com execução plurianual e a sua execução real ou efectiva, pois, como é sabido, na maior parte dos casos o planeamento não é cumprido, nem em termos temporais, nem financeiros.

[26] Todavia, não podemos deixar de reconhecer, até em resultado da nossa experiência, que não é muito vulgar existirem situações em que a execução financeira inicialmente prevista se prolongue para além de 3 exercícios seguintes àquele em que se inicia.

Ainda assim, parece-nos importante que se concretizasse a sugestão apresentada no texto, pois a situação descrita ocorre, por exemplo, no serviço da dívida dos passivos financeiros de médio e longo prazos, sendo que, nesse caso, a disponibilidade dessa informação teria uma relevante utilidade adicional, já que permitiria um acompanhamento e controlo sistemático do cumprimento dos limites legais de endividamento, dada a forma legal adoptada para o seu cálculo, nomeadamente quando da contratação de novos empréstimos (cfr. art. 24º, n.º 3, da Lei 42/98, de 6 de Agosto - Lei das Finanças Locais -, na redacção que lhe foi dada pela Lei 94/2001, de 20 de Agosto).

[27] Que, de acordo com o ponto 2.4. do POCAL," (…) visam facultar aos órgãos autárquicos a informação necessária ao exercício das suas competências, permitindo uma adequada compreensão das situações expressas nas demonstrações financeiras ou de outras situações que, não tendo reflexo nessas demonstrações, são úteis para uma melhor avaliação do seu conteúdo. ".

[28] Aprovado pelo DL 410/89, de 21 de Novembro.

[29] O balancete é um quadro recapitulativo de todas as contas do razão (um dos livros de registo dos eventos contabilísticos - ponto 2.8.2.4. do POCAL), onde consta a soma do débito e do crédito de cada conta e os respectivos saldos (devedores ou credores).

[30] Proporcionando-nos, assim, informação numa óptica financeira, ou seja, reflectindo as despesas e as receitas da entidade, entendidas, respectivamente, como responsabilidade jurídica por uma prestação passiva (obrigação de pagar) e responsabilidade jurídica por uma prestação activa (direito a receber).

[31] Os resultados são classificados em correntes e extraordinários, desdobrando-se os primeiros em operacionais e financeiros.

[32] Não se desconhece a polémica que envolve o apuramento de resultados numa entidade pública, aspecto que, por isso, abordaremos mais adiante.

[33] Saliente-se que o POCAL apenas exige contabilidade de custos e não contabilidade analítica.

[34] Omite, assim, o POCAL um dos principais objectivos a que contabilidade de custos deveria responder em qualquer sistema contabilístico, ou seja, o apuramento do valor dos trabalhos realizados para a própria entidade, nomeadamente, no que respeita a bens do imobilizado executados por administração directa, situação que tem grande relevo e materialidade ao nível de um significativo número de municípios portugueses.

[35] Para dar resposta, neste último caso, ao disposto no art. 20º, n.º 3, da Lei 42/98, de 6 de Agosto ( Lei das Finanças Locais ), onde se prevê que "As tarifas e os preços, a fixar pelos municípios, relativos aos serviços prestados e aos bens fornecidos pelas unidades orgânicas municipais e serviços municipalizados, não devem, em princípio, ser inferiores aos custos directa e indirectamente suportados com o fornecimento dos bens e com a prestação dos serviços.", preceito que mais não é do que a consagração do princípio do utilizador-pagador nas situações a que se refere.

[36] Os custos directos são aqueles cuja incorporação no objectivo de custos considerado (por exemplo, uma função municipal) é física e facilmente observável.

[37] Custos indirectos são aqueles cuja incorporação no objectivo de custos considerado não são física nem facilmente observável.

[38] Saliente-se que não obstante o POCAL ter entrado em vigor no ano de 2002, na generalidade dos municípios ainda não se implementou a contabilidade de custos.

[39] De facto, como é sabido, os órgãos de controlo que integram o sistema de controlo interno (no caso, a Inspecção-Geral de Finanças e a Inspecção-Geral da Administração do Território), ao contrário do controlo externo (Tribunal de Contas), estão muitos condicionados nas acções de controlo sobre as autarquias locais pelo quadro constitucional e legal vigentes em termos de tutela administrativa (cfr. art. 242º da Constituição da República Portuguesa e Lei n.º 27/96, de 1 de Agosto), que, em regra, só admite o controlo da legalidade por parte dos órgãos e serviços locais.

[40] Ainda que o cadastro dos bens das autarquias já fosse legalmente exigível antes do POCAL, nomeadamente por força do disposto no art. 51º, n.º 1, al. c), do DL 100/84, de 29 de Março, diploma que foi, entretanto revogado pelo DL 169/99, de 18 de Setembro, o qual passou a exigir a elaboração do inventário (art. 64º, n.º 2, al. e) ).

[41] Ainda que, como é evidente, os sistemas de informação contabilística, para além de serem integrados, permitam um tratamento mais automatizado dos lançamentos, pelo que, em princípio, não será exigido a nenhum funcionário que proceda a registos manuais, nem mesmo que tenha o conhecimento imediato de todos os registos contabilísticos possíveis.

[42] A técnica contabilística de consolidação de contas foi transposta para o regime jurídico nacional, em termos do sector empresarial, pelo DL n.º 238/91, de 2 Julho. Esta técnica consiste na elaboração, pela autarquia (entidade consolidante), de documentos de prestação de contas que permitam obter uma imagem verdadeira e apropriadas da situação financeira e dos resultados do conjunto de entidades que devem ser incluídas no perímetro de consolidação.

[43] De qualquer modo, consideramos que, ao nível das entidades públicas, o balanço merece um maior ênfase do que a demonstração de resultados, pois proporciona informação sobre a situação financeira da entidade, designadamente em termos de dívidas a terceiros.