A evolução do conceito jurídico de imposto - do estado liberal de direito ao estado social de direito

Notas de rodapé

[1] Cfr. J. CASALTA NABAIS, O Dever Fundamental de Pagar Impostos: contributo para a compreensão constitucional do estado fiscal contemporâneo, Almedina, Coimbra, 1998, p. 224.

[2] Cfr. para além de CASALTA NABAIS; SOARES MARTÍNEZ, Direito Fiscal, Livraria Almedina, Coimbra, 1993,p. 26 e ss.; ALBERTO XAVIER, Manual de Direito Fiscal, Livraria Petrony, Lisboa, 1974, p. 35 e ss; J. M. CARDOSO DA COSTA, Curso de Direito Fiscal, 2ª ed. act., Livraria Almedina, Coimbra, 1972, pp. 4 e ss; DIOGO LEITE CAMPOS e MÔNICA H. N. LEITE DE CAMPOS, Direito Tributário, Almedina, Coimbra, 2003, pp. 52 e ss; NUNO SÁ GOMES, Manual de Direito Fiscal, Vol I, Rei dos Livros, Lisboa, 1995, p. 60 e ss; PAULO PITTA e CUNHA, Direito Fiscal (Primeiras Linhas de um Curso), Lisboa, 1975, pp. 25 e ss.; H. W. KRUSE, Derecho Tributario¸ Parte General, 3ª ed., Editoriales de Derecho Reunidas, Madrid, 1973, pp. 64 e ss.; G. A. MICHELI, Corso di Diritto Tributario, 6ª ed. agg. e emen., UTET, Turino, 1981, p. 18; G. TIXIER et G. GUEST, Droit Fiscal, Librairie Générale de Droit et de Jurisprudence, Paris, 1976, pp. 20 e 21; e SACHA C. NAVARRO COÊLHO, Manual de Direito Tributário, Editora Forense, Rio de Janeiro, 2000, pp. 229 e ss.

[3] Cfr., designadamente, A. L. SOUSA FRANCO, Finanças Públicas e Direito Financeiro, Vol. II, Livraria Almedina, Coimbra, 1997, pp. 59 e 60; NUNO SÁ GOMES, Manual..., Vol I, cit., pp. 59 e ss; J. CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, 2ª ed. ref. e aum., Almedina, Coimbra, 2002, cit., p. 19; e G. A. MICHELI, Corso..., cit., pp. 14 e ss.
SOARES MARTÍNEZ, todavia, preferiu utilizar o termo tributo como sinónimo de imposto. Cfr. Direito Fiscal...¸ pp. 24 e 25.

[4] Cfr. A. L. SOUSA FRANCO, Finanças Públicas..., Vol. II, cit., pp. 59 e ss.
Há que notar, no entanto, que a nossa jurisprudência constitucional tem defendido um conceito de imposto que abranja também as contribuições especiais, dele apartando as quotas obrigatórias para as associações públicas e os direitos niveladores. Cfr. Ac. 271/86, Ac. 497/89, Ac. 70/92 e Ac. 194/92 todos do TC, in J. CASALTA NABAIS, Jurisprudência do Tribunal Constitucional em matéria fiscal, BFDUC, Vol. LXIX, Coimbra, 1993, pp. 401, 402 e 408.

[5] Cfr., nomeadamente, PITTA e CUNHA, Direito Fiscal (Primeiras Linhas de um Curso), in CTF n.º 185-190/1974, CEF, Lisboa, 1974, pp. 26 e 27; DIOGO LEITE DE CAMPOS e MÔNICA H. N. LEITE DE CAMPOS, Direito Tributário..., cit., p. 56; J. CASALTA NABAIS, Direito Fiscal..., cit., pp. 11 e 19; e G. A. MICHELI, Corso..., cit., p. 14.

[6] Cfr. L. M. CAZORLA PRIETO, Consideraciones Generales sobre el poder tributario nel nascimiento de Estado Moderno¸ in Estudios de Derechos y Hacienda (EDH)/Homenagem a César Albiñana García-Quintana, Vol. I., Madrid, 1987, p. 407.

[7] Para uma análise económica liberal do instituto do imposto, avaliando os reflexos económicos da carga impositiva no rendimento nacional, vd., designadamente, DAVID RICARDO, Princípios de Economia Política e de Tributação, trad. de Maria Adelaide Ferreira, Fundação Calouste Gulbenkian, 3ª ed., Lisboa, 1983, pp. 169 a 174.

[8] Assinale-se que o ensinamento de Otto Mayer influenciou as doutrinas alemã, suíça, parte da francesa, bem como a doutrina italiana, da época, sobre o direito tributário. Cfr. BENVENUTO GRIZIOTTI, Il Potere Finanziario, in Rivista di Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze (RDFSF), Vol. IX, Parte I, Milano, 1950, p. 3.

[9] Apud B. GRIZIOTTI, Il Potere Finanziario..., cit., pp. 3 e 4.

[10] Cfr. JOSÉ FERREIRA BORGES, Princípios de Syntelologia, Impresso por Bingham, Londres, 1831, p. 2. Interessante ver como subjacente à concepção deste autor estava a ideia de separação entre Estado e Sociedade de WILHELM VON HUMBOLDT HUMBOLDT (vd. Limites da Acção do Estado, (trad. de Fernando Couto), Colecção Resjurídica, 1990), segundo a qual ao Estado cabia apenas garantir a segurança externa e interna da sociedade.

[11] Cfr. GABRIEL ARDANT, Histoire de l' impôt, Livre II, FAYARD, Paris, 1972, pp. 354 a 356.

[12] Cfr. HENRY LAUFENBURGER, Histoire de l' impôt, Presses Universitaires de France, Paris, 1959, p. 17.

[13] Será depois da I Grande Guerra, (1914-1918), que se alterará substancialmente este cenário. Cfr. LOUIS TROTABAS, Finances Publiques (com a colab. de J.-M. Cotteret), Dalloz, Paris, 1970, pp. 33 e 34.

[14] Refira-se que por questões de praticidade, no presente trabalho, vamos tomar as designações de Direito Fiscal e Direito Tributário como sinónimos, ou seja, como ramo de Direito Público que disciplina a relação jurídica fiscal, desde o seu nascimento até à sua extinção.

[15] Cfr. FRANCESCO FORTE, Alcuni Problemi Fondamentali del Diritto Tributario nel "Sistema" di E. Blumenstein, in RDFSF, Vol. XII - Parte I, Milano, 1953, p. 235; e B. GRIZIOTTI, Il Potere..., cit., p. 4.
Este último autor referia mesmo que "...tais receitas são fiscais, exactamente porque a sua função é a de satisfazer as despesas públicas." - idem.

[16] Cfr. FRANCO FICHERA, Fiscalitá ed Extrafiscalitá nella Costituzione. Una Rivisitazione dei Lavori Preparatori, in RDFSF, n.º 4/1997, Milano, p. 487; e LOUIS TROTABAS, Finances..., cit., p. 33.

[17] Cfr. FRANCO FICHERA, Fiscalitá..., cit., p. 486.

[18] Cfr. LOUIS TROTABAS, Finances..., cit., p. 34.

[19] Aliás, já HUMBOLDT salientava que as tarefas públicas deviam restringir-se ao mínimo possível, limitar-se apenas à salvaguarda da segurança externa e interna, pelo que o Estado não necessitava de um suporte financeiro muito forte, ou seja, as cargas tributárias deviam reduzir-se ao mínimo possível, pois que, além do mais, é legítimo ao Estado contar com a ajuda de outras nações. Cfr. Os Limites da Acção..., cit., p. 150.

[20] Cfr. J. CASALTA NABAIS, O Dever..., cit., pp. 227 e 228.

[21] Fosso esse que se verificou, também, nos Estados Unidos da América, onde a industrialização contribuiu, decisivamente, para aumentar as diferenças entre os ricos e os pobres e obrigou o Congresso a lançar mão a um segundo income tax em 1894, com uma taxa de 2% sobre todos os rendimentos individuais ou corporativos que ultrapassassem 4000 dólares ao ano - cfr. JAMES W. ELY, JR., The Guardian of Every Other Right. A Constitucional History of Property Rights, Oxford University Press, New York, 1992, pp. 98 e ss.

[22] Curiosamente, no outro lado do planeta, no Japão, cuja estrutura económica era ainda predominantemente agrícola, o Governo começou igualmente a servir-se da tributação como meio de sustento da sua actividade de conformação económica, levando este país a um florescimento industrial tal, a ponto de se tornar modelo de admiração e de reflexão para outros países em vias de desenvolvimento do sudeste asiático.
Os pilares de um tal triunfo parecem residir na organização e na eficiência de funcionamento de uma estrutura administrativa com raízes antigas, a qual, por sua vez, possibilitava uma forma de cálculo muito precisa do imposto fundiário, de taxa fixa, incidente em diferentes categorias de arrozais.

[23] Cfr. J. CASALTA NABAIS, O Dever..., cit., p. 227.

[24] Cfr. M. PUGLIESE, La Finanza e i suoi compiti extra-fiscali negli Stati Moderni, CEDAM, Padova, 1932, p. 22.

[25] Não é de admirar que, no reinado de Ptolomeu V - séc. II A.C. -, este teve que fazer uma proclamação de paz para fazer cessar décadas de revolta popular contra o sistema tributário demasiado oneroso. Esta proclamação foi tão importante para a sociedade egípcia que o seu conteúdo ficou gravado na bem conhecida "Pedra de Rosetta". Esta proclamação, de entre muitas disposições, continha um elenco importante de imunidades fiscais. Cfr. CHARLES ADAMS, For Good and Evil. The Impact of Taxes on the Course of Civilization, 2ª ed., Madison Books, Lanham, New York, Oxford, 1999, pp. 17 e ss.
Por outro lado, é de referir que uma das mais remotas provas sobre direitos aduaneiros - figuras paradigmáticas da extrafiscalidade - encontra-se no Museu de Louvre, em Paris, e consiste numa tábua de pedra, com cerca de 5 toneladas de peso, onde se encontram inscritas as tarifas aduaneiras da antiga Grécia e datam do séc. V, A.C.

[26] Concepção esta que teve por suporte a "Soziale idee" de L. v. STEIN e a construção de J. S. MILL acerca do imposto de sucessões como instrumento por excelência para a redistribuição da riqueza - cfr. M. PUGLIESE, La Finanza..., pp. 29 e 31.

[27] Cfr. A. WAGNER, Traité de la Science des Finances, V. Giard & E. Brière, Libraires-Éditeurs, Paris, 5ª ed., 1909, p. 109.

[28] Cfr. J. CASALTA NABAIS, O Dever..., cit., pp. 229 e 230.

[29] Cfr. M. PUGLIESE, La Finanza..., cit., p. 28. A formulação de WAGNER constituiu o suporte teórico da elaboração do primeiro imposto progressivo sobre o rendimento na Prússia, o célebre Einkommensteuer de 1891. Cfr. J. CASALTA NABAIS, O Dever..., cit., p. 229, nota n.º 118; e P. J. A ADRIANI, Il Significato sociale del Diritto Tributario, in RDFSF, Vol. II - Parte I, Ano II, 1938, pp. 348 e ss.

[30] Cfr. M. PUGLIESE, La Finanza..., cit., pp. 36 e 37.

[31] Cfr., J. CASALTA NABAIS, O Dever..., cit., p. 230; e M. PUGLIESE, La Finanza..., cit., p. 28.

[32] Cfr. J. CASALTA NABAIS, O Dever..., cit., p. 228. Por razões de espaço optámos por não tratar a concepção marxista de imposto.

[33] Cfr. J. CASALTA NABAIS, O Dever..., cit., p. 230. Para uma resenha histórica da doutrina financeira que contestou a escola de A. WAGNER, vd. M. PUGLIESE, La Finanza..., cit., p. 31 e ss. A ideia de fundo das teses financeiras contrárias reside no facto de, para os seus autores, as finanças deverem ser concebidas como um fenómeno exclusivamente económico - cfr. idem, cit., p. 33.
De entre os autores nacionais da época que seguiram a teoria wagneriana, cita-se A. OLIVEIRA SALAZAR, Lições de Finanças, (coligidas por João Pereira Neto) Coimbra, 1922, pp. 564 e ss.

[34] Cfr. J. CASALTA NABAIS, O Dever..., cit., pp. 230 e 231. Para maiores desenvolvimentos sobre o conceito de imposto do § 1º do RAO, vd., designadamente, A. HENSEL, Diritto Tributario (trad. de Dino Jarach), Dott. A. Giuffrè - Editore, Milano, 1956, pp. 2 e ss.

[35] Cfr. J. CASALTA NABAIS, O Dever..., cit., p. 231.

[36] Keynes, constatando que as forças do mercado por si não eram capazes de atingir um equilíbrio, elaborou os princípios da economia financeira anticíclica, estabilizadora e propulsiva, propondo a intervenção do Estado, através de políticas económicas capazes de regular o mercado. Para mais desenvolvimentos sobre a teoria keynesiana, vd. The General Theory of Employment Interest and Money, Macmillan St. Martin's Press, London, 1970.

[37] Cfr. J. CASALTA NABAIS, O Dever..., cit., p. 233.

[38] Cfr. J. CASALTA NABAIS, O Dever..., cit., pp. 233 e 234; e FRANCO FICHERA, Imposizione ed Extrafiscalitá nel Sistema Costituzionale, CEDAM, Padova,1993, pp. 67 e 88.

[39] Deve-se a K. H. FRIAUF o primeiro estudo neste sentido. Apud J. CASALTA NABAIS, O Dever..., cit., p. 234 e nota 135; e FRANCO FICHERA, Imposizione ed Extrafiscalitá..., cit., p. 52.

[40] Alteração essa que não deixa de reflectir um entendimento do sistema fiscal mais consentâneo com a Constituição de Bona que, após a revisão de 1967, passou a responsabilizar a Federação e os Estados pelo "equilíbrio económico global" (art.º 109.º). Cfr. J. CASALTA NABAIS, O Dever..., cit., pp. 233 a 235.

[41] Cfr. FRANCO FICHERA, Imposizione ed Extrafiscalità..., cit., p. 87.

[42] A este propósito, saliente-se que um dos méritos da teoria de WAGNER - teoria do imposto com fim político social - foi o de ter identificado a complexidade das finanças públicas e, consequentemente, do fenómeno tributário no seu todo - cfr. M. PUGLIESE, La Finanza..., cit., p. 29.

[43] Cfr. J. CASALTA NABAIS, O Dever..., cit., pp. 236 e 237; e FRANCO FICHERA, Le Agevolazioni Fiscali, CEDAM, Padova, 1992, pp. 56 e ss, especialmente p. 64 e nota n.º 97.

[44] Cfr. J. CASALTA NABAIS, O Dever..., cit., p. 237.
Utilizando uma outra terminologia, KLEIN faz a distinção entre impostos com "efeito confiscatório geral" e impostos com "efeito confiscatório especial". Os primeiros são os geralmente designados "impostos sufocantes" que são os que visam impedir a realização das actividades que constituem o pressuposto de facto desses impostos; os segundos, também designados "impostos com efeito sufocante", são aqueles que, carecendo dos fins próprios dos primeiros, podem, no entanto, em casos pontuais, inviabilizar a actividade subjacente à tributação. Cfr. C. PALAO TABOADA, La Protección Constitucional de la Propriedad Privada como Limite al Poder Tributario, in Hacienda Y Constitución, IEF, Madrid, 1978, cit., p. 296.

[45] Neste sentido, a posição de PETER SELMER e a de H. W. FRIAUF. Cfr. C. PALAO TABOADA, La Protección Constitucional..., cit., pp. 296 e ss., em especial, pp. 302 e 304 e nota n.º 27.

[46] Cfr. J. CASALTA NABAIS, O Dever..., cit., p. 237, onde o autor faz uma apreciação crítica do conceito de imposto constante do § 3º, 1 do AO alemão.
Na doutrina alemã, sobre o conceito constitucional de imposto vd. além dos autores referidos na obra acabada de citar de CASALTA NABAIS, igualmente KLAUS VOGEL, Tributos Regulatórios e Garantia da Propriedade no Direito Constitucional da República Federal da Alemanha, in Direito Tributário, Estudos em Homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira, Editora Saraiva, S. Paulo, 1984, pp. 547 e 548.

[47] Saliente-se, especialmente neste domínio, M. PUGLIESE que na sua obra La Finanza e i suoi compiti extra-fiscali negli stati moderni, publicada em 1932, preconizara uma visão unitária do fenómeno fiscal e extrafiscal das finanças, chegando mesmo a afirmar que a extrafiscalidade deve respeitar necessariamente o ordenamento jurídico e ter como limite o estipulado no texto constitucional, cfr. La Finanza..., cit., pp. 43 e ss., assim como pp. 114 e ss.

[48] Cfr. por todos, FRANCO FICHERA, Imposizione ed Extrafiscalitá..., cit., pp. 54 e ss.
Este autor dá-nos conta de que também a doutrina italiana passou por várias fases até chegar à concepção actualmente dominante. Começando com a concepção de imposto defendida por A. D. GIANNINI, que excluía de todo a finalidade extrafiscal, afirmando que tais finalidades pertenciam ao âmbito da política tributária e não do conceito de imposto, passou por GRIZIOTTI que, superando as insuficiências da tese daquele, evidenciou e distinguiu as duas categorias de fins prosseguidos pelo instituto em referência; e ainda pelos contributos de MAFFEZZONI e de FORTE, tendo este último evidenciado que os fins extrafiscais são legítimos face a determinados princípios constitucionais - cfr. Imposizione ed Extrafiscalitá..., cit., pp. 34 e ss.

[49] Cfr. G. A. MICHELI, Corso di Diritto..., cit., p. 19; AUGUSTO FANTOZZI, Diritto Tributario, UTET, Turino, 1991, cit., pp. 39, 45 e ss; e PASQUALE RUSSO, Manuale di Diritto Tributario, Parte Generale, Giuffrè Editore, Milano, 2002, pp. 12 e 13.

[50] Refira-se que A. D. GIANNINI, mesmo depois da entrada em vigor da Constituição italiana de 1948, manteve-se fiel à ideia de que o imposto não constituía mais do que uma manifestação unilateral do poder de império do Estado, estabelecido na lei, para a consecução de uma receita. Os fins extrafiscais não faziam parte desse conceito. Assim, interpretou numerosas disposições constitucionais, relacionadas com a intervenção económica, social e política, como tendo apenas força programática e não preceptiva, negando assim a possibilidade de os impostos prosseguirem finalidades extrafiscais. Cfr. Istituzioni di Diritto Tributario, 9ª ed., Milano, 1965, pp. 56 e 75 e ss. Apud J. CASALTA NABAIS, O Dever..., cit., pp. 238 e 239.

[51] Cfr. FRANCO FICHERA, Imposizione ed Extrafiscalitá..., cit., p. 55.

[52] Cfr. J. CASALTA NABAIS, O Dever..., cit., pp. 240 e 241; e FRANCO FICHERA, Imposizione ed Extrafiscalitá..., cit., pp. 56 e ss. (em especial pp. 57, 61, 84, 90 e 128 e ss.).

[53] Cfr., designadamente, G. CASADO OLLERO, Los fines no fiscales de los tributos en el ordenamiento español, in Diritto e Pratica Tributaria, Vol. LXIII - n.º 1/1992, CEDAM, Padova, p. 179 e ss. Autor que, de resto, retira da cláusula de Estado Social e dos princípios constitucionais reitores da política económico-social a ideia da "progressiva funcionalização da actividade financeira e da Fazenda Pública" determinando a "fungibilidade e ambivalência funcional dos elementos constitutivos da Fazenda", o que é particularmente perceptível no instrumento tributário - cfr. pp. 183, 184 e 186.

[54] Cfr. FRANCISCO GARCÍA DORADO, Prohibición Constitucionale e Confiscatoriedad y Deber de Tributación, (prol. de J. L. PÉREZ AYALA), Dykinson, Madrid, 2002, p. 64.

[55] Cfr. J. J. FERREIRO LAPATZA, Curso de Derecho Financiero Español, 15ª ed. rev. e puesta al día, Marcial Pons, Madrid, 1993, p. 168.

[56] Cfr. J. CASALTA NABAIS, O Dever..., cit., p. 241 e nota n.º 163; e G. CASADO OLLERO, Los fines no fiscales..., cit., pp. 190 a 192.

[57] Cfr. G. CASADO OLLERO, Los fines no fiscales..., cit., p. 194.

[58] O citado preceito dispõe que: "Todos contribuirão para as despesas públicas de harmonia com a sua capacidade económica, mediante um sistema tributário justo, inspirado nos princípios de igualdade e progressividade, que, em caso algum, terá alcance confiscatório" - cfr. JORGE MIRANDA, Constituições de Diversos Países, (org. trad. e nota prévia do autor), 3ª ed., Vol. I, Imprensa Nacional - Casa da Moeda, Lisboa, 1986, p. 292.

[59] Cfr. G. CASADO OLLERO, Los fines no fiscales..., cit., p. 195.

[60] Que é específico dos impostos com fins essencialmente fiscais, como veremos mais adiante.

[61] Cfr. G. CASADO OLLERO, Los fines no fiscales..., cit., p. 200.

[62] Esta aliás, constitui a orientação da jurisprudência do Tribunal Constitucional Espanhol - cfr. G. CASADO OLLERO, Los fines no fiscales..., cit., p. 200.

[63] Cfr. G. CASADO OLLERO, Los fines no fiscales..., cit., p. 198.

[64] Cfr. G. CASADO OLLERO, Los fines no fiscales..., cit., p. 202.

[65] Cfr. VICTOR UCKMAR, I Trattati Internazionali in Materia Tributaria, in Corso di Diritto Tributario Internazionale (Obra colectiva coord. por VICTOR UCKMAR), CEDAM, Pádova, 2002, p. 98.

[66] A este propósito são de citar as Directivas que estabeleceram os critérios de harmonização ao nível do IVA e dos Impostos Especiais de Consumo harmonizados, respectivamente Directivas n.ºs 227/67 e 228/67 quanto ao primeiro, e Directiva n.º 12/78 quanto aos segundos. Para maiores desenvolvimentos sobre as implicações comunitárias destes dois tipos de impostos, vd., designadamente, PIERA FILIPPI, L' imposta sul valore aggiunto; e ENZO PACE, Il mondo delle accise: le imposte di fabbricazione. I monopoli fiscali e le imposte doganali, ambos in Trattato di Diritto Tributario (Obra colectiva, dir. por ANDREA AMATUCCI), Vol. IV, CEDAM, Padova, 1994, pp. 221 e ss., bem como pp. 273 e ss.

[67] Cfr., neste sentido, M. LAURÉ, Science Fiscale, Presses Universitaires de France, 1993, pp. 19 e ss., assim como, p. 37 e ss.; e G. TIXIER e G. GEST, Droit..., pp. 13 e ss.
Para aquele primeiro autor, o intervencionismo fiscal no campo económico leva à degradação, por um lado, porque se apresenta pouco eficaz e, por outro, por implicar elevados custos. Defende que os benefícios fiscais ("carottes fiscales") são insuficientes para alterar as conjunturas económicas, por estas derivarem mais de causas psicológicas, não representando os dados quantitativos espelho fiel da situação real - cfr. p. 39.

[68] Cfr. G. TIXIER e G. GEST, Droit..., cit., pp. 14 e 15.

[69] Cfr. M. LAURÉ, La Taxe sur la Valeur Ajoutée, Librairie du Recueil Sirey, Paris, 1953, pp. 7 e 8.

[70] - Cfr. J. CASALTA NABAIS, O Dever..., cit., p. 242.

[71] Cfr. J. CASALTA NABAIS, O Dever..., cit., p. 242.

[72] Aprovada pelo DL n.º 398/98, de 17.12.

[73] De facto, o art.º 5º da LGT, como veremos mais adiante, em nada acrescenta aos fins da tributação constantes da Constituição da República Portuguesa (CRP). Cfr. DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária, comen. e anot., Vislis Editores, Lisboa, 1999, p. 44.

[74] Cfr. P. SOARES MARTÍNEZ, Direito Fiscal..., cit., p. 30; e ALBERTO XAVIER, Manual de Direito..., cit., pp. 40 e 41.

[75] Parte da doutrina fiscal, no entanto, defende não ser correcto integrar no conceito de imposto o elemento teleológico, sublinhando que o "fim extrafiscal" que os autores referem não é mais que o efeito do imposto. Neste sentido, temos, entre nós, PAULO PITTA e CUNHA, Direito Fiscal, in CTF n.º 185-190/1974, CEF, Lisboa, pp. 26 e 30.

[76] Cfr. DIOGO LEITE DE CAMPOS e MÔNICA H. N. LEITE DE CAMPOS, Direito Tributário..., cit., p. 54; e VÍTOR FAVEIRO, Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, Vol. I, Coimbra Editora, Coimbra, 1984, pp. 60 e 61. No mesmo sentido, J. M. CARDOSO DA COSTA, Curso..., pp. 16 e 17; NUNO DE SÁ GOMES, Manual..., cit., p. 66; PAULO PITTA E CUNHA, Direito..., cit., pp. 25 e 30; e J. CASALTA NABAIS, Direito Fiscal..., cit., pp. 11 e ss.; bem como O Dever..., cit., pp. 247 e ss.

[77] Cfr. dos autores mencionados na nota anterior, designadamente PAULO PITTA e CUNHA, Direito..., cit., p. 25; J. M. CARDOSO DA COSTA, Curso..., cit., p. 16; e J. CASALTA NABAIS, Direito Fiscal..., cit., p. 19.

[78] Contrariamente a esta tendência da doutrina fiscal, desde cedo, os autores das finanças públicas procederam à distinção entre fins fiscais e extrafiscais dos impostos. Cfr. J. J. TEIXEIRA RIBEIRO, Lições de Finanças Públicas, 2ª edição, ref. e act., Coimbra Editora, Coimbra, 1984, cit., p. 211.

[79] No sentido que um imposto mesmo com fins predominantemente fiscais tem repercussões na vida económica, cfr. DIOGO LEITE DE CAMPOS e MÔNICA H. N. LEITE DE CAMPOS, Direito Tributário..., cit., p. 55; e A. L. SOUSA FRANCO, Finanças Públicas..., Vol. II, cit., pp. 208 e ss.

Para uma sucinta explanação sobre as recíprocas implicações da política fiscal e das políticas financeira, económica e monetária,  vd. HENRY LAUFENBURGER, Histoire de l’ impôt..., cit., pp. 87 e ss. Salientando que a plena eficácia do fim extrafiscal do imposto pode produzir uma “esterilização” das receitas financeiras do Estado, cfr. do mesmo autor e mesma obra p. 89.

[80] - Neste sentido, J. J. Teixeira Ribeiro, Lições..., cit., p. 212; J. CASALTA NABAIS, O Dever..., cit., p. 247; H. W. KRUSE, Derecho Tributario, cit., pp. 68 e ss; e G. CASADO OLLERO, Los fines no fiscales..., cit., p. 103.

[81] Importa salientar, nesta sede, que DIOGO LEITE DE CAMPOS e de MÔNICA H. N. LEITE DE CAMPOS entendem que a segunda parte do n.º 1 do art.º 5º da LGT não possui eficácia e não vincula o legislador ordinário, tratando-se de uma mera norma programática. Cfr. Direito Tributário..., cit., p. 56.

[82] Cfr. J. CASALTA NABAIS, O Dever..., cit., p. 245.

[83] A expressão “estado fiscal” deve-se a L. STEIN e remonta a 1885, altura em que foi publicado o primeiro volume da sua obra, Lehrbuch der Finanzwissenschaft. Cfr. também J. CASALTA NABAIS, em O Dever..., cit., pp. 191 e ss., e nota n.º 11.

[84] Cfr. J. CASALTA NABAIS, O Dever..., cit., p. 194. Porém, Estado Fiscal pode ser tanto um Estado Liberal como um Estado Social. A única diferença entre Estado Fiscal Liberal e Estado Fiscal Social é que, enquanto naquele a neutralidade da tributação é a nota característica, neste a tributação é tendencialmente ampla, mas, em ambos, a satisfação das necessidades financeiras do Estado é essencialmente assegurada pelas receitas oriundas dos  impostos.

[85] Cfr. J. CASALTA NABAIS, O Princípio do Estado Fiscal, in Estudos Jurídicos e Económicos em Homenagem ao Professor João Lumbrales, Ed. da FDUL, Coimbra Editora, Coimbra, 2000, p. 368.

[86] Diferentemente do estado fiscal do liberalismo em que se preconizava uma separação rígida entre aqueles dois domínios, no estado fiscal social reconhece-se a existência de uma zona de intercepção das esferas de actuação do estado e da sociedade. Cfr. J. CASALTA NABAIS, O Princípio..., cit., p. 368.

[87] Sobre a distinção entre estado fiscal e estado tributário,  vd. J. CASALTA NABAIS, O Princípio..., cit., pp. 371 e 372.

[88] Cfr. CASALTA NABAIS, O Dever..., cit., p. 195.

[89] Cfr. J. CASALTA NABAIS, O Princípio..., cit., pp. 369 e 371.

[90] Que se traduz em não afectar a decisão sobre a quantidade, o quando, como e onde, de bens e serviços necessários para a produção, decisão essa que deve caber ao mercado e não às instâncias estaduais.

[91] Devem-se a K. VOGEL, K. TIPKE e D. BIRK os contributos mais importantes para a relevância jurídico-constitucional desta distinção. Cfr. J. CASALTA NABAIS, O Dever..., cit., p. 249. Na doutrina espanhola, cfr. C. PALAO TABOADA, La protección Constitucional..., cit., in, IEF, Madrid, 1978, pp. 296 e ss.

[92] Cfr. J. CASALTA NABAIS, O Dever..., cit., p. 247. Também outros autores, tais como J. J. TEIXEIRA RIBEIRO e J. M. CARDOSO DA COSTA propõem semelhante divisão entre impostos fiscais e extrafiscais – cfr., respectivamente, Lições..., cit., p. 212; e, Curso..., cit., p. 17

[93] Separação que tem acolhimento na nossa Constituição, cfr. J. J. TEIXEIRA RIBEIRO, O Sistema Fiscal na Constituição de 1976, in Boletim de Ciências Económicas, Vol. XXII, 1979, pp. 1 e ss; e NUNO SÁ GOMES, Manual..., cit., p. 68.

[94] Na doutrina alemã é de citar, a este propósito, K. TIPKE, que separou as “normas com objectivo financeiro” das “normas com objectivo social” e das “normas de simplificação”. Retirando esta última categoria, que abrange principalmente as normas adjectivas ou de simplificação processual, ficam aquelas duas primeiras categorias que correspondem à tipologia referenciada no texto. Deve-se a este autor a designação de “direito económico fiscal” para expressar o conjunto de normas tributárias que prosseguem essencialmente fins extrafiscais. Cfr. Princípio de Igualdade e Ideia de Sistema no Direito Tributário, in Direito Tributário, Estudos em Homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira, Editora Saraiva, S. Paulo, 1984, pp. 523 e 524.
Entre nós, J. CASALTA NABAIS designou as normas com objectivo principalmente extrafiscal de “direito social fiscal” – cfr., O Dever..., cit., p. 248; e DIOGO LEITE DE CAMPOS e MÔNICA HORTA NEVES LEITE DE CAMPOS fazem a distinção entre “normas tributárias propriamente ditas ou com objectivo financeiro” e “normas tributárias impropriamente ditas, ou com objectivo económico e social, ou ainda, normas materialmente não tributárias” – cfr. Direito Tributário..., cit., pp. 39, 40 e 56.

[95] Cfr. J. CASALTA NABAIS, O Dever..., cit., pp. 247, 248, 550 e ss; e C. PALAO TABOADA, La Protécción Constitucional..., cit., pp. 296 e ss., em especial, pp. 302 e 304 e nota n.º 27.

[96] Neste sentido, CASALTA NABAIS, O Dever..., cit., p. 251.

[97] Tradicionalmente, a protecção do direito de propriedade colocava-se em relação ao instituto da expropriação, pelo que qualquer outra manifestação da soberania estadual que afectasse o referido direito e não pudesse ser incluída naquele conceito técnico era considerada irrelevante para o direito constitucional, o que justamente acontecia com as leis tributárias. Cfr. C. PALAO TABOADA, La Protécción Constitucional..., cit., p. 285.

[98] Na doutrina alemã, no entanto, registam-se algumas posições discrepantes relativamente à expressa no texto, designadamente a de FRIEDRICH KLEIN e a de HANS-JURGEN PAPIER. Para maiores desenvolvimentos sobre a posição destes autores, vd. designadamente, PALAO TABOADA, La Protécción Constitucional..., cit., pp. 294, 295, 307, e nota 40.

[99] No mesmo sentido, G. CASADO OLLERO que através da análise da jurisprudência constitucional espanhola chegou à conclusão que se é claro que o dever constitucional de contribuir para os gastos públicos outorga específicos poderes aos entes públicos para limitar o direito de propriedade privada dos cidadãos, não se pode, no entanto, aceitar sem mais que todas as exigências resultantes da função promocional do Estado fiquem incorporadas em tal dever. Por isso, se por um lado, os fins extrafiscais não constituem elementos “extravagantes” nem alheios ao tributo, por outro, tais fins não podem reconduzir-se sem mais ao “dever de contribuir” e beneficiar, por extensão, dos mesmos mecanismos de protecção e tutela – poderes específicos e limitações ao direito de propriedade privada – do bem constitucionalmente protegido no art.º 31º n.º1 da Constituição Espanhola de 1978. Cfr. Los Fines no Fiscales..., cit., pp. 204 a 212.

[100] Voltamos assim è velha ideia do imposto concebido como um atentado contra o direito de propriedade privada. Cfr. PALAO TABOADA, La Protección Constitucional..., cit., pp. 303 a 305.

[101] Cfr. PALAO TABOADA, La Protección Constitucional..., cit., pp. 301 e 302. A doutrina constitucional nacional entende que o imposto constitui um dever fundamental, dever esse que se traduz em limite imanente ao direito de propriedade privada, para salientar que as ablações decorrentes dos impostos não fazem parte do âmbito de protecção da norma constitucional que prevê tal direito. Cfr. J. C. VIEIRA DE ANDRADE, Direitos Fundamentais..., cit., p. 287.

[102] Cfr. J. CASALTA NABAIS, O Dever..., cit., p. 248.
No mesmo sentido parece ser também a posição DIOGO LEITE DE CAMPOS e MÔNICA H. N. LEITE DE CAMPOS (cfr. Direito..., cit., p. 40), salientando que as normas tributárias que prosseguem finalidades sociais devem estar sujeitas também ao princípio da capacidade tributária, pari passu dos princípios da proibição de confisco e da proporcionalidade.