O impacto da informação contingente em contabilidade e auditoria

7.4. Procedimentos de auditoria

A finalidade dos procedimentos de Auditoria relaciona-se com a procura de evidências "apropriadas e suficientes" (IFAC, 1998a, §8)" capazes de possibilitar ao auditor a emissão de uma opinião acerca do conteúdo da informação financeira. Em função das avaliações elaboradas sobre o controlo interno, das considerações tecidas acerca do tipo de negócio e do sector de actividade em que a empresa opera, serão delineados determinados procedimentos de Auditoria a efectuar. Assim, quer o risco de controlo, quer o risco inerente, aliados à materialidade, hão-de se combinar de maneira a determinar a profundidade do trabalho a desenvolver por parte do auditor. Dada a natureza incerta deste tipo de acontecimentos, a pretensão para o nível de materialidade (e de erro tolerável) não pode ser tão exigente como para outros que são objectivamente determináveis. Conforme estabelece CARBAJAL TORRE (1996, p.162), "a materialidade relativa àquelas há-de considerar-se com maior laxismo". Esta atitude não corresponde a uma maior permissividade por parte do auditor, nem a uma menor dedicação à área em questão, uma vez que a sua intervenção avalizará a subjectividade que envolve os acontecimentos incertos.

Os procedimentos gerais de Auditoria englobam todo o tipo de procedimentos que tenham como intuito a detecção e avaliação, quer seja na fase de planificação, como na de execução da Auditoria. Trata-se de um conjunta de tarefas direccionadas para a detecção de situações e sua avaliação da representação contabilística, adequadas à especificidade da entidade.

Mas aqui importa focar os procedimentos específicos, que englobam todo o tipo de procedimentos destinados à comprovação da bondade ou razoabilidade das magnitudes quantitativas, neste caso, das estimativas contabilísticas. Assim, depois de conhecidas as situações de incerteza, importa analisar até que ponto a empresa as menciona nas suas demonstrações financeiras de modo adequado, de acordo com os princípios e critérios contabilísticos geralmente aceites.

O auditor é responsável pela avaliação da razoabilidade das estimativas efectuadas pela gestão. Uma vez que aquelas são baseadas, na maior parte das vezes, em factores subjectivos, torna-se difícil para a gestão conseguir controlar tais factores, havendo grandes possibilidades de ocorrerem desvios. Nestas circunstâncias, o auditor deve abordar o planeamento e o desenvolvimento dos procedimentos relacionados com as estimativas contabilísticas com uma atitude profissional de cepticismo. Deste modo, no sentido de verificar a razoabilidade de uma estimativa, o auditor deve "concentrar-se em factores chave e assunções que sejam significativos para a estimativa contabilística, sensíveis a variações, subjectivos e susceptíveis de erros e enviesamento e que se afastem em relação aos modelos históricos" (SAS 57, AU §342.09, AICPA, 1988).

De acordo com o estipulado pela norma internacional, ISA 540 (IFAC, 1998a, §10), quando aborda uma estimativa contabilística, o auditor deve:

- "rever e testar o processo usado pela direcção para efectuar a estimativa;

- usar uma estimativa independente para comparação com a efectuada pela direcção;

- rever os acontecimentos subsequentes que confirmem a estimativa efectuada".

Ao rever e testar o processo utilizado pela direcção no cálculo da estimativa, o auditor terá de realizar os seguintes passos:

- "avaliação dos dados e considerações dos pressupostos que suportam a estimativa;

- teste dos cálculos relacionados com a estimativa;

- comparação, sempre que possível, de estimativas de períodos anteriores com os desenlaces efectivos nesses períodos;

- consideração dos procedimentos de aprovação da direcção" (IFAC, 1998a, §11).

De modo a opinar sobre a adequação dos pressupostos tidos em consideração, a ISA 540 (IFAC, 1998a, §16), defende que o auditor deve considerar, para além de outras coisas, se:

- são razoáveis à luz dos resultados reais em períodos contabilísticos anteriores;

- são consistentes com os utilizados em outras estimativas contabilísticas;

- são consistentes com os planos da direcção, os quais parecem razoáveis;

dando particular atenção, como já foi referido, aos pressupostos passíveis de variações, que sejam subjectivos e que possam desencadear distorções materialmente relevantes.

Segue-se um teste aos cálculos subjacentes à determinação das estimativas contabilísticas. A natureza, oportunidade e extensão dos testes estarão dependentes da complexidade no cálculo, da avaliação dos procedimentos e métodos utilizados, assim como da materialidade da estimativa face às demonstrações financeiras. Assim, o auditor deverá:

- Verificar se a base da operação matemática subjacente é adequada;

- Investigar, através dos respectivos documentos, se os dados introduzidos no cálculo correspondem à verdade;

- Testar a exactidão dos cálculos efectuados;

- Comparar com valores do ano anterior, a fim de detectar variações significativas.

No que se refere à comparação de estimativas anteriores com o desenlace efectivo entretanto ocorrido, esta deve ser feita de modo a se obterem provas sobre a fiabilidade dos procedimentos, como também ponderar sobre a necessidade ou não de rever e ajustar as formas de cálculo das estimativas. Tal comparação possibilita que se avalie até que ponto se têm efectuado ajustamentos ou divulgações de quaisquer diferenças, devidamente quantificadas, entre os resultados reais e as estimativas. De modo a finalizar a avaliação do processo a que a direcção recorre para efectuar as estimativas, interessa verificar se estas são normalmente revistas e aprovadas pelo nível apropriado da empresa, estando substanciadas no documento que serve de suporte ao cálculo da estimativa.

De modo a comparar a estimativa efectuada pela direcção da empresa, o auditor pode efectuar uma estimativa independente, avaliando para tal os dados relativos à situação de incerteza, assim como deve tomar em consideração os pressupostos e testar os procedimentos de cálculo utilizados, como prevê a ISA 540 (IFAC, 1998a, §22). Poderá, ainda, ser conveniente alargar essa comparação às estimativas contabilísticas referentes a períodos transactos e respectivos desenlaces efectivos nos mesmos períodos, a fim de se poder concluir sobre um possível comportamento normalizado.

Entre a data de encerramento do exercício económico e a data de aprovação para publicação das contas anuais decorre um espaço de tempo, ainda longo, durante o qual é normal que determinadas situações incertas à data do balanço venham a ter um determinado desfecho. Este tipo de acontecimentos pode proporcionar ao auditor uma evidência clara respeitante a uma estimativa contabilística determinada pela direcção. A revisão das operações posteriores pode implicar uma redução, parcial ou total, da necessidade de rever e testar o processo da direcção, assim como evitar o uso de uma estimativa independente, conforme estabelece a ISA 540 (IFAC, 1998a, §23).

De modo a poder efectuar um juízo sobre a probabilidade de ocorrência de determinado risco, o auditor necessita de desencadear determinados passos, cujo resultado irá reflectir a probabilidade da contingência. Neste sentido, deverá elaborar papéis de trabalho onde evidencie:

1. Tipo de operações sujeitas a determinado risco, separando-as em:

a. operações da actividade normal ou corrente;

b. operações não correntes;


2. Contingências das operações correntes, as quais são mais facilmente conhecidas, em que, normalmente, se dotam provisões de forma global.

3. Contingências correspondentes a operações pontuais ou não correntes, em que se pode passar o risco para uma terceira pessoa, através de seguros ou outros mecanismos previstos para cada circunstância particular.

4. Datas, lugares e características das operações contingentes.

5. Enumeração das contingências possíveis, onde se contemplarão as principais características das mesmas, o seu alcance e uma possível quantificação.

6. Comparações com os desenlaces finais de contingências similares relevadas em exercícios anteriores.

7. Comparações com as expectativas da gestão em relação a acontecimentos passados similares.

PRICE e WALLACE (2001, p.19) concluem que "a falta de claridade e especificidade no que se refere ao termo probabilidade em relação à materialidade cria um obstáculo para os auditores". A decisão do auditor para mencionar as perdas contingentes depende de julgamentos acerca do significado das palavras "provável", "razoavelmente possível" e "remoto", e em juízos acerca da magnitude de perdas possíveis e probabilidade de perda material indicada pelas evidências disponíveis, o que se torna complicado dada a característica ambígua das mesmas.

Por sua vez, NELSON e KINNEY (1997, p.258) referem que, "na prática, a probabilidade precisa da perda material raramente é conhecida, pelo que os auditores tomam decisões acerca das notas do relatório do auditor sobre condições de ambiguidade". Ou seja, à semelhança do que já tínhamos descrito para a incerteza em Contabilidade, também se verifica em Auditoria a existência de julgamentos subjectivos, atribuindo uma forte ambiguidade a esta matéria. Toda esta subjectividade ao nível das probabilidades pode levar à elaboração de diferentes juízos por parte de diferentes indivíduos. Na busca de uma tentativa de resolução do problema evidenciado, NELSON e KINNEY (1997, pp.257-274) sugerem que as divulgações adicionais relacionadas com factores de incerteza associados a uma contingência devem ajudar a aproximar os juízos probabilísticos dos auditores e dos utilizadores das demonstrações financeiras à probabilidade realista da contingência. Ou seja, de modo a diminuir as diferenças de expectativas, deve-se fomentar as divulgações adicionais, tentando-se, talvez, encontrar novas formas complementares para tal.